Можно ли при реорганизации закрыть заем, выданный компанией "А", с займом, полученным компанией "Б", имея одних учредителей

Вопрос читателей:

Компания "А" и компания "Б" имеют одних и тех же учредителей (компании, зарегистрированные в Королевстве Нидерландов). Компания "А" выдала заем компании "Б" (под проценты). Затем было принято решение о реорганизации компаний путем присоединения компании "А" (выдавшей заем) к компании "Б" (получившей заем).

Можно ли при реорганизации закрыть заем, выданный компанией "А", с займом, полученным компанией "Б"? Какие при этом будут налоговые последствия?

На вопрос читателей отвечает Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

В случае реорганизации организации-заемщика и организации-заимодавца (применяющих ОСНО) в форме слияния у организации-правопреемника (применяющей ОСНО) не возникает налогооблагаемого внереализационного дохода в части задолженности по договору займа, прекращаемого совпадением должника и кредитора в одном лице.

Возникновение споров возможно в случае, если налоговым органом будет доказано, что основной целью сделки (цепочки сделок) было получение необоснованной налоговой выгоды. В частности, в случае, когда при определении налоговых обязательств учтены только расходы предшественников, а доходы лица, участвующие в реорганизации, не учитывали.

Обоснование вывода:

Общий порядок реорганизации предусмотрен ст. 57-60.2 ГК РФ, ст. 51 и 53 Закона об ООО, Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон о госрегистрации).

Слиянием обществ признается возникновение нового общества путем передачи ему всех прав и обязанностей двух или нескольких обществ с прекращением последних (ст. 16 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", ст. 52 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В случае реорганизации в форме слияния организация считается реорганизованной с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации (ч. 4 ст. 57 ГК РФ).

Таким образом, при реорганизации путем слияния создается новая организация.

При этом права и обязанности каждого из реорганизованных юридических лиц переходят к вновь возникшему юридическому лицу (ч. 1 ст. 58 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации к вновь созданному в результате слияния обществу переходит право требования организации-заимодавца по договору процентного займа (дебиторская задолженность), а также кредиторская задолженность организации-заемщика.

Статьей 413 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.

Таким образом, при слиянии организации-заемщика с организацией-заимодавцем обязательство по договору займа прекращается.

В соответствии с п. 13 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, в случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния (присоединения) во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются:

- числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

- финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

- иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Пунктом 3 ст. 251 НК РФ определено, что в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Отметим, что официальные разъяснения по вопросу возникновения дохода по договору займа в случае слияния организаций мы не нашли. Однако полагаем, что в данном случае применимы разъяснения в случае реорганизации в форме присоединения организаций.

В письме Минфина России от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44908 на основании ст. 413 ГК РФ разъясняется, что при присоединении организации-заемщика к организации-заимодавцу обязательство по договору займа прекратится. При этом внереализационные доходы и расходы в виде сумм начисленных по договору займа процентов у правопреемника и присоединяемой организации до момента реорганизации корректировке не подлежат.

В письме Минфина России от 07.10.2009 N 03-03-06/1/655 было высказано мнение, что налогоплательщику (заемщик), к которому осуществляется присоединение на основании ст. 413 ГК РФ, согласно п. 18 ст. 250 НК РФ следует списать свою кредиторскую задолженность и при исчислении налога на прибыль учесть эту задолженность в составе внереализационных доходов.

Заметим, что согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21, 21.1, 21.3 и 21.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, а также на списание специализированным обществом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами выпущенных им облигаций.

При этом речь идет о списании задолженности.

Однако в постановлении ФАС Центрального округа от 23.03.2012 N Ф10-504/12 указано, что совпадение должника и кредитора в одном лице является основанием для прекращения обязательства, но по этому основанию списание кредиторской задолженности законодательством не предусмотрено. В данном случае налогоплательщику необходимо руководствоваться Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, которые не предусматривают списание дебиторской и кредиторской задолженностей в данном случае. Задолженности должны быть показаны в заключительных балансах присоединяющей и присоединяемой организаций и не включаются во вступительный баланс организации после ее реорганизации. Следовательно, отсутствует и основание для признания внереализационного дохода.

В постановлении Семнадцатого ААС от 26.08.2009 N 17АП-7053/09 также делается вывод, что при реорганизации путем присоединения в ситуации, когда кредитор и должник совпали в одном лице, задолженность не списывается - она прекращается. Судьи считают, что в такой ситуации должны применяться нормы п. 3 ст. 251 НК (постановление Шестнадцатого ААС от 13.04.2015 N 16АП-753/15 по делу N А20-4832/2014).

В определении ВАС РФ от 19.07.2012 N ВАС-9155/12 высшие судьи поддержали вывод судов об отсутствии оснований для отражения спорной задолженности по договору займа в составе доходов как списанной на основании п. 18 ст. 250 НК РФ, указав, что совпадение должника и кредитора в одном лице является основанием для прекращения обязательства, однако по данному основанию списание кредиторской задолженности в порядке, установленном названной нормой налогового законодательства, не предусмотрено.

В более поздних разъяснениях финансовое ведомство, принимая во внимание п. 3 ст. 251 НК РФ, а также то, что присоединяющая организация не получает экономической выгоды (ст. 41 НК РФ), считает, что организация-правопреемник при определении налоговой базы не учитывает в составе доходов обязательства, полученные в порядке правопреемства в результате реорганизации (присоединения) организаций как в случае присоединения организации-заимодавца к организации-должнику (письма Минфина России от 04.09.2013 N 03-11-06/2/36390, от 15.11.2010 N 03-11-06/2/177), так и в случае присоединения организации-должника к организации-заимодавцу (письма Минфина России от 14.07.2015 N 03-03-06/40294, от 16.03.2015 N 03-03-06/1/13736, от 29.11.2010 N 03-03-06/1/744, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/502, смотрите также постановление ФАС Центрального округа от 23.03.2012 N Ф10-504/12 по делу N А35-1973/2011).

В письме Минфина России от 25.12.2017 N 03-03-06/1/86255 аналогичный вывод делается на основании п. 4 ст. 328 НК РФ, согласно которому основанием для начисления и признания налогоплательщиком доходов (расходов) в виде процентов по долговому обязательству является действующее долговое обязательство. Согласно ст. 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства. Учитывая указанное, суммы непогашенной задолженности по договору займа у присоединяемой организации перед присоединяющей организацией, образовавшиеся до присоединения, доходами (расходами) для целей исчисления налога на прибыль не признаются (письмо Минфина России от 13.02.2017 N 03-03-06/1/7687).

На применение п. 3 ст. 251 НК РФ при определении доходов в случае реорганизации организаций указывает Минфин России и в письмах от 11.11.2020 N 03-03-06/1/98196, от 13.02.2017 N 03-03-06/1/7687. В том числе и в части резервов, если с передачей части резерва передается задолженность, исходя из которой рассчитаны указанные резервы (письмо Минфина России от 22.06.2015 N 03-03-06/2/35867).

Исходя из вышеизложенного, считаем, что у организации-правопреемника не возникает дохода в смысле ст. 41 НК РФ по погашенному договору займа ввиду того, что в результате реорганизации в форме слияния организаций прекратились не только обязательства по возврату займа, но и права требования возврата займа. Соответственно, погашаемая в результате слияния организаций (заимодавца и заемщика) задолженность по займу (включая начисленные, но не уплаченные проценты) не учитывается в составе внереализационных доходов организации-правопреемника для целей налогообложения прибыли.

В части претензий со стороны налоговых органов в случае реорганизации в форме слияния отметим следующее.

Как правило, такие претензии возникают в случае признания правопреемником расходов реорганизуемых организаций, если налоговым органом будет доказано, что основной целью сделки (цепочки сделок) было получение необоснованной налоговой выгоды.

Например, в постановлении Восьмого ААС от 08.02.2019 N 08АП-14394/18 по делу N А70-8087/2018 спор возник по вопросу признания правопреемником убытков прошлых лет, сформировавшихся в результате начисления процентов по договору займа реорганизованной организации. Налогоплательщику пришлось доказывать отсутствие при заключении сделок умысла на уход от налогообложения. Суд поддержал налогоплательщика.

В определении ВС РФ от 20.04.2018 N 309-КГ18-3160 по делу N А76-26765/2016 суды, отказывая в удовлетворении требований, исходили из доказанности инспекцией завышения обществом внереализационных расходов путем необоснованного создания резерва по сомнительным долгам перед зависимым лицом, формирования убытков у зависимого лица, позднее присоединенного к налогоплательщику, слияния двух организаций с целью получения формального экономического эффекта и минимизации налоговых обязательств за счет убытков, возникших у присоединенного лица, недоказанности обществом принятия мер к получению от покупателя оплаты за поставленный товар, направленности деятельности общества на создание искусственных оснований для получения налоговой выгоды.

Возникновение спора возможно и в случае, если реорганизуемыми организациями применялся спецрежим, а вновь созданная организация применяет ОСНО. В этом случае п. 3 ст. 251 НК РФ не применим. В случае, когда при определении налоговых обязательств учтены только расходы предшественников, а доходы, участвующие в реорганизации, лица не учитывали, суды приходят к выводу, что такая ситуация приводит к нарушению принципов налогообложения (принципа справедливости, баланса частного и публичного интересов) и к ущербу (потерям) для бюджета (определение ВС РФ от 26.10.2015 N 301-КГ15-12963, постановление Семнадцатого ААС от 29.10.2020 N 17АП-10880/20 по делу N А71-18732/2019).

Обращаем внимание, что изложенная точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов. В этой связи напоминаем, что для устранения сомнений организация вправе обратиться с письменным запросом в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Реорганизация ООО в форме слияния;

- постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 ноября 2017 г. N 17АП-14825/17;

- Пределы вмешательства в налоговое планирование при налоговом администрировании (В.Г. Акимова, К.Ю. Литвинова, И.Б. Штукмастер, А.Б. Кузнецов, журнал "Закон", N 5, май 2019 г.);

- Вопрос: Налоговый учет суммы займа с процентами у заемщика, к которому присоединился заимодавец (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);

- Энциклопедия решений. Формирование заключительной бухгалтерской отчетности при реорганизации юридических лиц;

- Энциклопедия решений. Реорганизация ООО в форме присоединения;

- Энциклопедия решений. Уплата налогов при реорганизации юридического лица;

- Энциклопедия решений. Налоговая отчетность реорганизуемых юридических лиц;

- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата страховых взносов при ликвидации, реорганизации;

- Энциклопедия решений. Раскрытие информации о реорганизации и ликвидации в годовой (промежуточной) бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- Вопрос: Платежное поручение правопреемника на уплату налога после реорганизации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.).