После окончания реорганизации путем присоединения может ли правопреемник принять к налогообложению прибыли и вычету НДС документы, выписанные ошибочно контрагентом на реорганизованное лицо?

После окончания реорганизации путем присоединения может ли правопреемник принять к налогообложению прибыли и вычету НДС документы, выписанные ошибочно контрагентом на реорганизованное лицо (информация о реорганизации контрагенту направлялась)?

Ответ  на вопрос читателя подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ - Графкин Олег. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету организацией-правопреемником в порядке, предусмотренном нормой п. 5 ст. 162.1 НК РФ, в том числе на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных на имя присоединившейся организации.
В случае получения организацией-правопреемником документов, подтверждающих произведенные расходы организации, прекратившей свою деятельность в результате реорганизации, после внесения записи о прекращении в Единый государственный реестр юридических лиц, такие расходы могут быть учтены организацией-правопреемником при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Обоснование вывода:
При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (абзац второй п. 4 ст. 57 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.
В силу п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) сведений о его прекращении. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица, а в ЕГРЮЛ вносится запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57, п. 2 ст. 58 ГК РФ, ст. 15, п. 5 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011630@).
В части исполнения обязанности по уплате налогов правопреемником присоединенного юридического лица признается присоединившее его юридическое лицо (пп. 1, 5 ст. 50 НК РФ). При этом правопреемник при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

НДС

Особенности налогообложения при реорганизации организаций установлены ст. 162.1 НК РФ. Так, п. 5 ст. 162.1 НК РФ прямо предусмотрено, что в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником этой организации в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Указанные вычеты производятся правопреемником реорганизованной организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником этой организации.
По общему правилу основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету является счет-фактура, соответствующий требованиям, установленным пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ (пп. 1, 2 ст. 169 НК РФ).
В свою очередь, на основании п. 7 ст. 162.1 НК РФ в случае реорганизации организации положения, предусмотренные подпунктами 2 и 3 п. 5 ст. 169 НК РФ (в части указания наименования, адреса и ИНН покупателя, а также наименования и адреса грузополучателя) для принятия НДС к вычету правопреемником, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной организации. В связи с этим суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету правопреемником в вышеуказанном порядке, в том числе на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных на имя присоединившейся организации (письмо Минфина России от 02.04.2015 N 03-07-11/18351).
Таким образом, особенностями принятия НДС к вычету правопреемником являются:
- наличие счета-фактуры продавца, выставленного продавцом либо в адрес присоединенной организации, либо в адрес ее правопреемника;
НДС может быть заявлен к вычету только в сумме фактически уплаченного налога, что следует из буквального прочтения абзаца второго п. 5 ст. 162.1 НК РФ (письма Минфина России от 05.12.2012 N 03-07-11/525, УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120357, от 23.06.2008 N 09-14/060023, определение ВС РФ от 16.06.2021 N 310-ЭС21-8234 по делу N А08-3072/2019, определения ВАС РФ от 28.11.2008 N 12969/08, от 03.10.2008 N 12969/08, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17.12.2015 N Ф06-4171/15 по делу N А65-9360/2015).
Каких-либо дополнительных условий для принятия НДС к вычету правопреемником присоединенной организации (например, исходя из причины непринятия НДС к вычету организацией, прекратившей деятельность в связи с реорганизацией) положения ст. 162.1 НК РФ не содержат. Также, как указывают суды, изъятий в отношении сроков на предъявление налоговых вычетов, установленных п. 2 ст. 173 НК РФ, ст. 162.1 НК РФ не содержит (постановления АС Западно-Сибирского округа от 04.12.2014 N Ф04-11032/14 по делу N А70-12670/2013, ФАС Московского округа от 20.12.2013 N Ф05-16174/13 по делу N А40-17532/2013, ФАС Поволжского округа от 15.11.2011 N Ф06-9296/11 по делу N А55-2127/2011). Смотрите также постановление АС Московского округа от 24.01.2017 N Ф05-21723/16 по делу N А40-107609/2016.
Следует отметить, что объем прав правопреемника, в том числе в налоговых правоотношениях, не может быть больше прав реорганизованного лица (постановление АС Центрального округа от 21.01.2016 N Ф10-4624/15 по делу N А68-6040/2014, определением Верховного Суда РФ от 17.05.2016 N 310-КГ16-4014 отказано в передаче дела для рассмотрения в судебном заседании ВС РФ).
Сумма налоговых вычетов учитывается налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащего уплате в бюджет (п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 173 НК РФ). В целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке, счета-фактуры, выставленные продавцами, подлежат регистрации в книге покупок (пп. 3, 8 ст. 169 НК РФ, п. 1 Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила ведения книги покупок)). За каждый налоговый период (квартал) в книге покупок подводятся итоги по графе 16, которые используются при составлении налоговой декларации по НДС (п. 7 Правил ведения книги покупок, пп. 5, 5.1 ст. 174 НК РФ).
А поскольку Правилами ведения книги покупок не предусмотрено каких-либо особенностей регистрации счетов-фактур в связи с реорганизацией, для реализации права на налоговые вычеты, предоставленного п. 5 ст. 162.1 НК РФ, правопреемник должен зарегистрировать счет-фактуру, выставленный в т.ч. на имя присоединенной организации, в своей книге покупок в общем порядке.
Соответственно, оснований для представления уточненной налоговой декларации за реорганизованное лицо в данном случае нет оснований.
Статья 162.1 НК РФ не содержит указаний относительно порядка составления и представления налоговых деклараций по НДС при осуществлении реорганизации.
Применяемая в настоящее время форма декларации по НДС и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
В соответствии с п. 38.11 Порядка суммы налога по перечисленным в пп. 1, 2, 4, 7, 11, 13 ст. 171 НК РФ товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, приобретенным (полученным правопреемником при реорганизации) для осуществления налогооблагаемых операций, принимаемые к вычету в порядке, определенном пп. 5 и 7 ст. 162.1 НК РФ, отражаются налогоплательщиком в графе 3 по строке 120. По этой строке отражаются также суммы налога, исчисленные и уплаченные правопреемником (продавцом) с соответствующих сумм авансовых или иных платежей, предусмотренных пп. 2 и 3 ст. 162.1 НК РФ.
То есть суммы налога, принимаемые правопреемником-налогоплательщиком к вычету, отражаются им в декларации по НДС в общем порядке наряду с иными вычетами НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), производимыми в соответствии с пп. 2, 4, 5, 13 ст. 171 НК РФ и формирующими показатель строки 120 декларации.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Порядок учета расходов по налогу на прибыль при применении метода начисления установлен статьей 272 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В то же время в случае реорганизации на основании абзаца второго п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 гл. 25 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены гл. 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).
Таким образом, в случае получения организацией-правопреемником документов, подтверждающих произведенные расходы организации, прекратившей свою деятельность в результате реорганизации, после внесения записи о прекращении в Единый государственный реестр юридических лиц такие расходы учитываются в целях главы 25 НК РФ в соответствии с порядком, установленным ст. 272 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 17.03.2021 N 03-03-06/1/18937, от 11.11.2020 N 03-03-06/1/98196.
То есть если организация-правопреемник получила документы, подтверждающие произведенные расходы организации, прекратившей свою деятельность в результате реорганизации, о чем была внесена запись в ЕГРЮЛ, то такие расходы могут быть учтены организацией-правопреемником при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При этом Минфин России напоминает, что организация-правопреемник вправе представить в соответствии со ст. 54 НК РФ уточненные налоговые декларации в налоговый орган по месту своего учета.