В организации (ОСН) осуществлена реорганизация путем выделения. При выделении из состава юридического лица к вновь созданному юридическому лицу (ОСН) перешли права на недвижимое имущество.

Какие налоги (НДС, налог на прибыль, НДФЛ) должны уплатить выделяемая организация и реорганизуемая организация?

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Стафеева Лариса 

Контроль качества ответа: Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В соответствии с требованиями НК РФ при реорганизации путем выделения стоимость переданного (полученного) имущества по передаточному акту не признается реализацией и не облагается налогом на прибыль, НДС.

Стоимость переданного (полученного) имущества при реорганизации между юридическими лицами не является объектом обложения НДФЛ.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо может быть реорганизовано по решению учредителей.

Выделение из общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) с передачей части ее активов и обязанностей является одной из форм реорганизации (п. 1 ст. 55 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", Энциклопедия решений. Реорганизация ООО в форме выделения).

Правопреемство при реорганизации определено в ст. 58 ГК РФ. При выделении из состава юридического лица к вновь созданному юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 4 ст. 58 ГК РФ).

Налог на прибыль

Как сказано выше, при реорганизации путем выделения к вновь созданному юридическому лицу переходят права реорганизованного юридического лица на имущество, переданное по передаточному акту (в соответствии с п. 4 ст. 58 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества реорганизуемой организации ее правопреемникам не признается реализацией (подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ, Энциклопедия решений. Операции, не признаваемые для целей налогообложения прибыли реализацией).

Согласно п. 3 ст. 251 НК РФ в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации (письмо Минфина России от 30.10.2020 N 03-07-11/94809).

При реорганизации юридического лица путем выделения стоимость основных средств у вновь созданной организации принимается в целях налогообложении по остаточной стоимости, которая подтверждается документами налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество (п. 2.1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 10.02.2015 N 03-03-06/5604).

Таким образом, стоимость имущества, получаемого (передаваемого) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц не признается реализацией, не включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у вновь созданного (реорганизованного) юридического лица.

Приведем также разъяснения из сообщения ИМНС РФ по Ленинскому району г. Ижевска УР от 26.09.2002 N 07-43/20808 "Типичные ошибки, допускаемые предприятиями и организациями при их реорганизации": Ошибка 8 - неверное определение объекта налогообложения при передаче имущества правопреемнику при реорганизации: и налогоплательщики, и налоговые органы зачастую приравнивают факт передачи имущества по передаточному акту (разделительному балансу) к реализации, влекущей исчисление НДС, налога на прибыль в общеустановленном порядке. Следует обратить внимание на то, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ). Реорганизация не имеет ничего общего с безвозмездной передачей или дарением имущества и не может быть приравнена к названным операциям. У созданных в процессе реорганизации предприятий факт получения имущества по передаточному акту или разделительному балансу не ведет к возникновению объекта налогообложения.

Налог на добавленную стоимость

Повторим, при реорганизации путем выделения к вновь созданному юридическому лицу переходят права реорганизованного юридического лица на имущество (в соответствии с передаточным актом (п. 4 ст. 58 ГК РФ)). При этом правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов, пеней и штрафов не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ, письмо Минфина России от 26.04.2011 N 03-02-07/1-137).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Передача имущества реорганизуемой организации ее правопреемнику (по передаточному акту) не признается реализацией (подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ).

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по передаче основных средств при реорганизации (указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ) не являются объектом налогообложения НДС.

Таким образом, передача (получение) основных средств в рамках реорганизации ООО путем выделения НДС не облагаются (письмо Минфина России от 20.07.2017 N 03-07-11/46162).

НДФЛ

В соответствии со ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица.

Объектом обложения для НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами в соответствии со ст. 209 НК РФ, как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ операции по выделению из ООО с передачей части ее активов осуществляются между юридическими лицами, а не между физическими лицами. Поэтому объекта обложения НДФЛ при реорганизации юридического лица не образуется.

Кроме того, при реорганизации в форме выделения существуют риски предъявления претензий со стороны ряда лиц.

1. Со стороны кредиторов (когда реорганизация делается с целью избавления от кредиторской задолженности), например, в следующих ситуациях:

- в определении Верховного Суда РФ от 14.09.2016 N 303-ЭС16-10794 по делу N А59-5465/2014, определении Верховного Суда РФ от 21.06.2019 N 305-ЭС19-8621 по делу N А40-20092/2018 установлено, что организация накопила долги перед контрагентами, имела убытки в отчетности и приняла решение о переводе активов во вновь созданную организацию (без кредиторской задолженности). Организацию с кредиторской задолженностью в последующем планировалось обанкротить;

- в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 06.02.2018 по делу А53-14577/2017 отмечается, что наличие формальной возможности удовлетворить требования кредиторов, не освобождает от привлечения к солидарной ответственности.

2. Со стороны налоговых органов (реорганизация может рассматриваться налоговыми органами в качестве схемы ухода от уплаты налогов), например, в следующих ситуациях:

- наличие/отсутствие деловой цели при дроблении налогоплательщиком своего бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды (ст. 54.1 НК РФ).

В определении ВС РФ от 28.05.2018 N 304-КГ18-5489 по делу N А70-5924/2017 отмечено, что вновь созданные юридические лица или вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели не обладают должной самостоятельностью: используют в своей деятельности транспортные средства, персонал, контрагентов, складские помещения и оборудование, торговые залы и кассовые узлы, сайты, программное обеспечение, товарные знаки и другие ресурсы реорганизованного лица, деятельность субъектов представляет собой единый производственный процесс.

В определении ВС РФ от 21.08.2018 N 304-КГ18-11923 по делу N А02-553/2017 отмечено, что субъекты организационно не обособлены; деятельность субъектов является частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата.

В определении Верховного Суда РФ от 15.05.2018 N 307-КГ18-4918 по делу N А05-9428/2016 суд решил, что единственной целью выделения было завышение расходов прежнего собственника в виде арендных платежей. Бизнес-процессы при этом не изменились, организация продолжала пользоваться переданным имуществом;

- реорганизация проводится перед банкротством. В постановлении АС Дальневосточного округа от 22.06.2016 по делу N А59-5465/2014 участники решили реорганизоваться путем выделения, а не передали конкурсному управляющему бухгалтерскую и иную документацию, не обратились в суд с заявлением о признании общества банкротом.

В следующей арбитражной практике подтверждается, что наличие деловой цели является одним из способов снижения налоговых рисков при реорганизации:

- в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2017 N Ф02-4308/2017 по делу N А10-3798/2016 суд пришел к выводу, что реорганизация в форме выделения имела деловую цель. Так как реорганизация в форме выделения была единственным способом обособить вид бизнеса, связанный с энергоснабжением, от другой деятельности;

- в постановлении АС Поволжского округа от 28.08.2015 N Ф06-26940/15 по делу N А55-346/2015 отмечается, что деятельность вновь созданных организаций носила специализированный характер и не дублировала деятельность реорганизованной организации. Последняя имела деловую цель выделить в отдельные бизнес-единицы узкие направления деятельности (розничная торговля отдельными видами товаров). Организация некоторых магазинов в виде отдельных юридических лиц имела целью не уменьшение налоговой нагрузки, а оптимизацию работы розничного бизнеса.

Таким образом, для минимизации налоговых рисков рекомендуем иметь доказательства для налоговых органов наличия деловой цели при реорганизации ООО.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Реорганизация ООО в форме выделения;

- Энциклопедия решений. НДФЛ. Доходы, полученные акционерами (участниками);

- Энциклопедия решений. НДФЛ при продаже физлицом доли в ООО;

- Вопрос: Уставный капитал ООО 1 составляет 1 000 000 руб. В ООО 1 входят четыре участника - физических лица. Участниками принято решение о реорганизации ООО 1 и выделении из него трех ООО с передачей в их пользу части уставного капитала ООО 1 в размере 200 000 руб. каждому ООО. За время работы ООО 1 получена прибыль, которая между участниками не распределялась. Доля ООО 1 уменьшится до 400 000 руб. и будет состоять из одной доли (100%), принадлежащей участнику 1. Возникает ли у участника 1 доход от фактического увеличения номинальной стоимости доли? Каков порядок определения налогооблагаемой базы по НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)

- Вопрос: ООО приняло решение о проведении процедуры реорганизации путем выделения. По акту приема-передачи новому ООО переходит земельный участок. Какие налоги должно уплатить новое ООО, возникшее при реорганизации? Подлежит ли налогообложению имущество, передаваемое по акту приема-передачи при реорганизации в форме выделения?

- Вопрос: Планируется реорганизация ООО в форме выделения. Передача имущества (объекта недвижимости) выделившейся организации (правопреемнику) будет оформлена передаточным актом. На данный момент нет информации, какой будет система налогообложения у правопреемника (общая или УСН). Реорганизуемое ООО, применяющее общую систему налогообложения, передает правопреемнику имущество (недвижимость) в рамках реорганизации в форме выделения стоимостью 150 млн. руб. Возникает ли обязанность у реорганизуемого ООО восстановить НДС согласно норме подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, или оно может воспользоваться нормой п. 8 ст. 162.1 НК РФ и не восстанавливать НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)