АНТИОФШОРНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В РОССИИ

В июне 2015 года было принято два закона, в рамках которых было завершено формирование системы антиофшорного регулирования в России. В первом, в Федеральном законе от 08.06.2015 г. № 150-ФЗ (далее - Закон № 150-ФЗ), значительной доработке подверглась концепция контролируемых иностранных компаний (КИК) и налогового резидентства. Во втором, в Федеральном законе от 08.06.2015 г. № 140-ФЗ (далее - Закон № 140-ФЗ), предусмотрено освобождение от налогового, административного и уголовного преследования при условии добровольного декларирования сведений об имуществе, КИК и банковских счетах (вкладах) физического лица.

Политика кнута и пряника

В настоящий момент в России действует система разнообразных инструментов, призванных простимулировать российских бизнесменов раскрывать информацию о своих офшорных компаниях, зарубежной собственности и банковских счетах. С одной стороны, власти принуждают бизнесменов к максимально детальному раскрытию информации о своих активах, иностранных компаниях и банковских счетах. С другой стороны, бизнесменам гарантируется, что полученная информация не будет использована против них для возбуждения и/или при рассмотрении уголовного дела, а также дела о налоговом или административном правонарушении.

Инструменты принуждения для физических и юридических лиц

В контексте деофшоризации к российским физическим и юридическим лицам предъявляются достаточно жесткие требования:

• Они должны раскрыть всю принадлежащую им систему иностранных компаний (КИК), предоставить их финансовую отчетность, а также платить налог на прибыль (НДФЛ) с аккумулируемых такими компаниями доходов (cт.ст. 25.14, 25.15, 208, 250, 309.1 Налогового кодекса РФ, далее - НК РФ).
• Если же принадлежащие им иностранные компании управляются из России, то эти компании должны переехать" в Россию для целей налогообложения, т. е. встать на учет в российских налоговых органах, подавать налоговую декларацию и платить российский налог на прибыль (cт. 246.2 НК РФ).
• Наконец, если иностранная компания вовлечена в оборот лишь формально, без намерения выполнять реальные коммерческие функции, то доходы, получаемые ею из России, не могут облагаться по льготной ставке, как это предусмотрено для полноценных" компаний (cт. 7, ст. 312 НК РФ).

Невыполнение указанных требований может привести к серьезным последствиям. Это не только штрафы за неподачу уведомлений или за непредоставление деклараций (см., например, новые ст. 129.6 НК РФ или п. 1.1 ст. 126 НК РФ). Также возможно взыскание с российского резидента налога с дохода иностранной компании, пени, а также штрафа по ст. 129.5 НК РФ. Предусмотрены и более серьезные последствия в виде привлечения бизнесмена или должностного лица коммерческой организации к уголовной ответственности по ст.ст. 198 и 199 УК РФ.

Отдельно следует отметить, что сейчас на стадии оценки регулирующего воздействия находится проект постановления Правительства РФ Об утверждении Правил представления физическими лицами - резидентами налоговым органам отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации".[1] В случае его принятия физические лица будут обязаны ежегодно не позднее 1 июня года, следующего за отчетным годом, предоставлять в налоговый орган указанный отчет.

Инструменты стимулирования для физических и юридических лиц

В свою очередь, резидентам предлагается добровольно и не позднее 31 декабря 2015 года подать налоговую декларацию о КИК. В этом случае российский налоговый резидент будет освобожден от уголовной, административной и налоговой ответственности, связанной с приобретением, использованием либо распоряжением КИК. Кроме того (раз уже придется декларировать КИК), можно также задекларировать имущество и банковские счета (в т. ч. те, которые числились на номинальных акционерах) и получить защиту от уголовного, административного и налогового преследования и по этим направлениям тоже.

Более того, законодатель готов дать бизнесмену возможность вернуть принадлежащие ему активы в российскую юрисдикцию без уплаты дополнительных налогов. Для этих целей ему предоставляется, в частности, следующий инструментарий:

1. Возможность провести ликвидацию (прекращение) промежуточной иностранной организации (иностранной структуры[2]) без уплаты российским юридическим или физическим лицом налога на прибыль (НДФЛ) с дохода в виде стоимости полученного имущества или имущественных прав (применительно к НДФЛ - за исключением денежных средств) (п. 60 ст. 217, п. 2.2 ст. 277 НК РФ). Такую ликвидацию целесообразно завершить до 1 января 2017 года (ч. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.11.2014 г. № 376-ФЗ).
2. При этом если российское юридическое или физическое лицо впоследствии будет продавать полученное имущество (имущественные права), то оно сможет уменьшить полученный доход на сумму, равную стоимости имущества по данным учета ликвидируемой иностранной организации, но не выше его рыночной стоимости (подп. 2.1 п. 2 ст. 220, п. 2.2 ст. 277 НК РФ).
3. Если КИК произведет отчуждение принадлежащих ей ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) в пользу российского контролирующего лица (это может быть только юридическое лицо) либо его российского взаимозависимого лица, то полученный ею доход фактически не будет обложен налогом на прибыль у этого контролирующего лица (п. 10 ст. 309.1 НК РФ). Данное правило будет применяться, если в отношении КИК принято решение акционеров (учредителей) о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2017 года.
4. Контролирующее лицо будет нести ответственность в случае неуплаты или неполной уплаты налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли КИК, только начиная с ответственности за налоговый период 2018 года, т. е. не раньше 2019 года. Более того, ответственность по ст. 198, 199 УК РФ за преступления, совершенные в отношении прибыли 2015-2017 года, не наступает, если ущерб, причиненный бюджетной системе РФ, возмещен в полном объеме (ч. 3 и 4 ст. 3 Закона № 376-ФЗ).

Налоговая амнистия

Понятие добровольного декларирования

Как предусмотрено в ч. 1 ст. 3 Закона № 140-ФЗ, физическое лицо вправе представить декларацию, содержащую сведения:

• об имуществе (объектах недвижимости, транспортных средствах, ценных бумагах, в том числе акциях, долях участия российских и иностранных организаций);
• КИК, в отношении которых декларант является контролирующим лицом;
• счетах (вкладах), открытых в иностранных банках;
• счетах (вкладах) в банках, если декларант признается их бенефициарным владельцем в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ.

Декларация представляется в налоговый орган (по месту жительства или напрямую в ФНС РФ) с приложением документов и (или) сведений, подтверждающих содержащуюся в ней информацию. При этом декларация представляется однократно; повторное представление и представление уточненной декларации не допускаются.

Гарантии (последствия добровольного декларирования)

Декларант и лицо, информация о котором содержится в декларации, освобождаются (ч. 1 ст. 4 Закона № 140-ФЗ):

• от уголовной ответственности по ст. 193, ч. 1 и 2 ст. 194, ст.ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ (обратите внимание, что требования о возмещении ущерба и перечислении в федеральный бюджет денежного возмещения и полученного дохода в этом случае не применяются);
• от административной ответственности по ст.ст. 14.1, 15.1, 15.3 - 15.6, 15.11, 15.25 КоАП РФ;
• от ответственности за налоговые правонарушения.

Кроме того, Закон № 140-ФЗ содержит набор следующих дополнительных гарантий:

1. Сам факт предоставления декларации и прилагаемых к ней документов и сведений, а также содержащаяся в них информация не могут быть использованы в качестве:

• основания для возбуждения уголовного дела, производства по делу об административном и (или) налоговом правонарушении в отношении декларанта и (или) номинального владельца имущества (ч. 3 ст. 4 Закона № 140-ФЗ);
• доказательства в рамках уголовного дела, дела об административном и (или) налоговом правонарушении (кроме случаев, когда декларант сам представит копию декларации и документов и (или) сведений, прилагаемых к ней, для приобщения их к уголовному делу в качестве доказательств) (ч. 4-5 ст. 4 Закона № 140-ФЗ).

2. Сведения, содержащиеся в декларации и документах и (или) сведениях, прилагаемых к декларации, признаются налоговой тайной. Доступ к информации из этой декларации могут получить только налоговые органы, а сведения и документы могут быть истребованы только по запросу самого декларанта (ч. 6 ст. 4 Закона № 140-ФЗ).

3. Операции по передаче имущества его номинальным владельцем фактическому владельцу имущества освобождаются от налогообложения (ч. 7 ст. 4 Закона № 140-ФЗ).

Помимо указанных гарантий целый комплекс дополнительных инструментов внесен и в НК РФ. По существу, основная задача этих изменений состоит во всестороннем закреплении того факта, что сведения, содержащиеся в декларации, являются налоговой тайной, и ее предоставление не должно повлечь налоговые претензии к декларанту (в частности, в виде взыскания недоимки), не может послужить основанием для проведения камеральной или выездной проверки, а также не может использоваться в качестве доказательства (п. 8 ст. 102, п. 2.1 ст. 45, п. 1 ст. 88, п. 2 ст. 89, абз. 2 п. 4 ст. 101, абз. 3 п. 7 ст. 101.4 НК РФ).

Условия предоставления гарантий

Согласно ч. 2 ст. 4 Закона № 140-ФЗ описанные выше последствия в виде освобождения от уголовной, административной и налоговой ответственности применяются, если деяние совершено до 1 января 2015 года и оно связано:

• с приобретением (формированием источников приобретения), использованием либо распоряжением имуществом и (или) КИК, информация о которых содержится в декларации; и (или)
• с открытием (для случаев освобождения от административной ответственности - с совершением валютных операций) и (или) зачислением денежных средств на счета (вклады), информация о которых содержится в декларации.

В соответствии с ч. 8 ст. 4 Закона № 140-ФЗ описанные выше гарантии по Закону № 140-ФЗ предоставляются при условии, если на дату представления декларации в отношении лица соответственно:

1. не было возбуждено уголовное дело;
2. не начато производство по делу об административном правонарушении;
3. не начато производство по делу о налоговом правонарушении и (или) не была начата выездная налоговая проверка (проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами).

Более того, гарантии предоставляются исключительно в пределах указанного в декларации имущества (КИК, счетов/вкладов) и (или) операций по приобретению, использованию либо распоряжению таким имуществом (КИК), открытию и (или) зачислению денежных средств на такие счета/вклады (ч. 10 ст. 4 Закона № 140-ФЗ).

Еще одним условием является возврат движимого имущества в РФ, но только если оно находится в государстве (на территории), включенном в список ФАТФ[3] (Ирак, КНДР, Алжир, Мьянма). Кроме того, движимое имущество также не должно находиться в государстве (на территории), которое не обеспечивает обмен информацией для целей налогообложения с РФ (ст. 6 Закона № 140-ФЗ). Что это за государства, не до конца ясно - здесь, по всей видимости, подразумевается список, который должна разработать ФНС РФ для целей законодательства о КИК (п. 7 ст. 25.13-1 НК РФ).

Контролируемые иностранные компании

Если налоговый резидент РФ осуществляет контроль над иностранной организацией или иностранной структурой, то он начисляет российский НДФЛ (налог на прибыль) в отношении прибыли, полученной этой организацией/структурой.

Критерии контроля для иностранной организации

Физическое лицо (совместно с супругом и несовершеннолетними детьми) или юридическое лицо будет признаваться контролирующим лицом, если оно:

• владеет долей в иностранной организации не менее 25 %, или
• владеет долей в иностранной организации не менее 10 % при условии, что и доля участия всех налоговых резидентов РФ в этой организации составляет более 50 %[4].

Если указанные критерии не выполняются, то лицо все равно будет подпадать под правила о КИК, если оно осуществляет контроль над организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей[5].

Критерии контроля для иностранной структуры

По общему правилу, контролирующим лицом иностранной структуры является ее учредитель (п. 9 ст. 25.13 НК РФ). Исключением из этого правила является ситуация, при которой одновременно соблюдаются следующие условия (п. 10 ст. 25.13 НК РФ):

• учредитель не вправе получать (требовать получения) прямо или косвенно прибыль (доход) этой структуры полностью или частично;
• учредитель не вправе распоряжаться прибылью (доходом) этой структуры или ее частью;
• учредитель не сохранил за собой права на имущество, переданное этой структуре, и он не имеет права на получение активов такой структуры полностью или частично в свою собственность на протяжении всего периода ее существования, а также в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора);
• учредитель не сохраняет за собой право получить любое из прав, указанных выше (п. 11 ст. 25.13 НК РФ);
• учредитель не осуществляет над этой структурой контроль[6].

Согласно п. 12 ст. 25.13 НК РФ вместо учредителя контролирующим лицом может признаваться и иное лицо при условии, что такое лицо осуществляет контроль за этой структурой, а кроме того, выполняется хотя бы одно из следующих условий:

• такое лицо имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый такой структурой;
• такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры;
• такое лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

Обратите внимание, что приведенные выше правила применяются также в отношении признания контролирующих лиц иностранных юридических лиц, для которых в соответствии с их личным законом не предусмотрено участие в капитале (п. 12 ст. 25.13 НК РФ).

Освобождение прибыли КИК от налогообложения в России

В НК РФ предусмотрено несколько случаев, когда российский налог с прибыли КИК не уплачивается. Ниже перечислены некоторые из таких исключений (п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ).

1. Освобождение для некоммерческих организаций. Данное освобождение предоставляется при условии, что в соответствии с личным законом иностранной некоммерческой организации она не распределяет полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами.
2. Освобождение для организаций, созданных в соответствии с законодательством Казахстана, Беларуси, Киргизии или Армении и имеющих постоянное местонахождение в этом государстве.
3. Освобождение для организации с высокой эффективной ставкой налогообложения. Эффективная ставка налогообложения должна составлять не менее 75 % средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций. Эффективная ставка и средневзвешенная ставка рассчитываются по формулам, приведенным в п. 2 ст. 25.13-1 НК РФ. Кроме того, организация должна быть зарегистрирована в юрисдикции, с которой у России имеется соглашение об избежании двойного налогообложения и которая отсутствует в перечне государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ. Данный перечень должен быть утвержден ФНС РФ.
4. Освобождение для активной иностранной компании, активной иностранной холдинговой компании, активной иностранной субхолдинговой компании. Определение понятий всех указанных выше компаний приведено в пп. 4-6 ст. 25.13-1 НК РФ. При этом активные иностранные субхолдинговая и холдинговая компании не должны находиться в юрисдикции, включенной в перечень государств (территорий), утверждаемый Минфином РФ в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13.11.2007 г. № 108н).

Уведомления

Согласно ст. 25.14 НК РФ предусмотрены следующие виды уведомлений:

1. Уведомление об участии в иностранных организациях. Данное уведомление подается в случае, если доля участия лица (включая доли косвенного участия) в иностранной организации превышает 10 %, а также при учреждении иностранной структуры. Уведомление подается в течение одного месяца с даты возникновения (изменения, прекращения) участия в иностранной организации.
2. Уведомление о КИК. Данное уведомление подается в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли КИК подлежит учету у контролирующего лица.

Налоговое резидентство иностранных компаний в РФ

Иностранные компании могут признаваться налоговыми резидентами РФ, если, в числе прочего, местом управления этими иностранными организациями является Россия (п. 1 ст. 246.2 НК РФ).

Критерии фактического управления иностранной компании в РФ

Местом управления иностранной организацией признается Россия при соблюдении хотя бы одного из следующих условий (п. 2 ст. 246.2 НК РФ):

1. Исполнительные органы организации регулярно осуществляют свою деятельность в отношении этой организации из России. Регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в России в объеме существенно меньшем, чем в ином государстве (государствах).
2. Главные (руководящие) должностные лица организации преимущественно руководят этой иностранной организацией в России. Под главными (руководящими) должностными лицами понимаются лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность. А руководящим управлением организацией признается принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящих в компетенцию исполнительных органов управления.

Возможна ситуация, когда описанные выше требования выполняются не только в отношении России, но и других государств. В этом случае Россия все же признается местом управления такой иностранной организацией, если в отношении этой организации выполняется хотя бы одно из следующих условий (п. 5 ст. 246.2 НК РФ):

• ведение бухгалтерского или управленческого учета организации (за исключением действий по подготовке и составлению консолидированной финансовой и управленческой отчетности, а также анализу деятельности иностранной организации) осуществляется в РФ;
• ведение делопроизводства организации осуществляется в РФ;
• оперативное управление персоналом организации осуществляется в РФ.

Случаи отсутствия управления иностранной компании в РФ

Следующие виды деятельности не могут признаваться осуществлением управления иностранной организацией в РФ (п. 3 ст. 246.2 НК РФ):

• подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации;
• подготовка к проведению заседания совета директоров иностранной организации;
• осуществление на территории России отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации.

Кроме того, управление иностранной компанией в РФ не возникает, если ее коммерческая деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве, в котором находится она или ее обособленные подразделения, при условии, что такое государство имеет соглашение об избежании двойного налогообложения с РФ (п. 4 ст. 246.2 НК РФ).

Самостоятельное признание иностранной компании налоговым резидентом РФ

В НК РФ предусмотрена возможность для иностранной компании самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ, а также отказаться от этого статуса. Для этого необходимо, чтобы иностранная компания осуществляла деятельность в России через обособленное подразделение. Самостоятельное признание иностранной компании налоговым резидентом РФ приводит к тому, что такая компания уже не может быть признана КИК (п. 7 ст. 246.2 НК РФ).

В некоторых случаях (в частности, если иностранная компания является активной иностранной холдинговой компанией или активной иностранной субхолдинговой компанией) иностранные организации могут быть признаны налоговыми резидентами РФ исключительно в порядке, описанном выше (по самостоятельному решению) (п. 6 ст. 246.2 НК РФ).

Фактическое право на доходы

В основе данной концепции лежит идея о том, что иностранная компания, получающая доходы из России, может применять сниженные ставки налога, удерживаемого у источника выплаты, только если она является фактическим (т. е. реальным, а не промежуточным) владельцем данных доходов.

В НК РФ указано, что лицом, имеющим фактическое право на доходы, признается:

1. лицо, которое имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом (в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств), либо
2. лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом (п. 2 ст. 7 НК РФ).

При этом учитываются функции, выполняемые указанными лицами, а также принимаемые ими риски.

Уточняющие правила предусмотрены для случаев, когда иностранное лицо планирует использование льготных положений соглашений об избежании двойного налогообложения. В этом случае оно не будет признаваться имеющим фактическое право на доходы, если оно:

1. обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами,
2. осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на применение освобождения от налогообложения (или соответствующих льгот) (п. 3 ст. 7 НК РФ).

Далее уточняется, что лицо признается имеющим фактическое право на получение дохода, если оно является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу (п. 3 ст. 312 НК РФ).