Вклады в имущество акционерного общества и общества с ограниченной ответственностью

В практике хозяйственных обществ время от времени возникает потребность в увеличении активов. Возможны следующие способы решения данной проблемы: инвестиционное увеличение уставного капитала и внесение участниками дополнительных вкладов в имущество общества без размещения дополнительных акций или увеличения размера долей в уставном капитале ООО.

Под вкладами в имущество понимается упрощенный способ осуществления инвестиций участниками хозяйственного общества, который не сопровождается изменением размера уставного капитала и структуры собственности. Этот упрощенный способ привлечения инвестиций отличается от другого способа привлечения инвестиций - увеличения уставного капитала. Прямые инвестиции в виде вкладов в имущество общества являются безвозмездными сделками, в отличие от возмездного приобретения дополнительных акций или долей в уставном капитале ООО при увеличении уставного капитала.

Достоинствами данного способа финансирования являются:

• сохранение соотношения корпоративных прав участников, так как внесение вклада в имущество общества не меняет размера долей участников ООО и количества акций, принадлежащих акционерам;
• не требуется привлечение независимого оценщика для оценки неденежных вкладов;
• не требуется совершения регистрационных действий, связанных с внесением изменений в учредительные документы и ЕГРЮЛ;
• в акционерном обществе не требуется проведения эмиссии ценных бумаг.

Достаточно обширная практика внесения вкладов в имущество сложилась в обществах с ограниченной ответственностью, где это корпоративное мероприятие регламентировано специальной статьей ФЗ Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - ФЗ Об ООО") с момента принятия данного закона (1996 г.).

Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ) теперь также содержит специальную статью, посвященную вкладам в имущество хозяйственного товарищества и общества (ст. 66.1 ГК РФ). Однако в этой статье не дано однозначного определения понятия вклад в имущество".

Законодатель частично устранил неясности, порожденные неудачной редакцией ст. 66.1 ГК РФ. Акционерный закон пополнился статьей 32.2 Вклады в имущество общества, не увеличивающие уставный капитал общества". Конструкция упрощенного внесения инвестиций теперь предусмотрена не только для общества с ограниченной ответственностью, но и для акционерного общества, но при этом имеются различия (таблица 1).

Таблица 1. Внесение вкладов в имущество АО и ООО

Право акционеров публичного и непубличного общества вносить вклады в имущество общества

Право акционеров вносить вклады в имущество общества предусмотрено как для публичного, так и для непубличного общества, для его реализации не требуется каких-либо указаний в уставе общества, это право возникает из императивных норм закона. В этом аспекте акционерным обществам предоставлено больше возможностей, чем обществам с ограниченной ответственностью. Основанием внесения вклада в этом случае является договор акционера с обществом, в котором определяются размер, форма вклада, срок, порядок его внесения и другие существенные условия, например, целевое назначение вклада на его использование.

В договоре может быть предусмотрена ответственность акционера за его неисполнение, например, неустойка. В зависимости от ситуации договор может быть двусторонний (акционер общество) и многосторонний (несколько акционеров общество). Если правом внесения вклада в имущество общества решили воспользоваться несколько акционеров, то они могут вносить эти вклады как на единых условиях, так и на индивидуальных для каждого акционера. При реализации права акционера на внесение вклада в имущество общества не применяется принцип пропорциональности по отношению к его доле в уставном капитале общества. Этот принцип применяется только при реализации обязанности по внесению вклада в имущество общества.

В законе специально разъяснено, что договор безвозмездного внесения вклада в имущество общества является самостоятельным видом гражданского договора и к нему не применяются положения ГК РФ о договоре дарения, т. е. безвозмездные вклады в имущество общества на основании соответствующего договора могут делать как акционеры физические лица, так и акционеры юридические лица. Это позволяет полностью легализировать конструкцию безвозмездной финансовой помощи со стороны материнской компании своему дочернему акционерному обществу.

Договор от имени общества подписывает единоличный исполнительный орган. В силу указания закона договор должен быть предварительно, т. е. до его заключения, одобрен советом директоров общества.

Уполномоченный представитель общества и акционер (акционеры) согласовывают все положения договора, и он выносится на утверждение совета директоров. В случае положительного решения совета директоров единоличный исполнительный орган заключает с акционером (акционерами) данный договор. По общему правилу совет директоров принимает решение по вопросу, поставленному на голосование, большинством голосов членов совета директоров, принимающих участие в заседании и/или заочном голосовании. Уставом общества может быть предусмотрено большее количество голосов для принятия этого решения.

Обращаем внимание, что реализация права акционеров как публичного, так и непубличного общества внести вклад в имущество общества не требует и не предполагает какого-либо решения общего собрания акционеров. Этот простой способ внесения инвестиций может заменить громоздкую и длительную по времени процедуру увеличения уставного капитала по закрытой подписке, в которой участвуют все акционеры общества.

Обязанность акционеров непубличного акционерного общества вносить вклады в имущество общества

Договор - дело добровольное. А можно ли обязать акционеров вносить дополнительные вклады в имущество акционерного общества?

Да, можно, но только в непубличном акционерном обществе. Данная обязанность может быть возложена на акционеров лишь в том случае, если это предусмотрено уставом общества. Для того чтобы иметь возможность наложить на акционеров непубличного общества обязанность вносить вклады в имущество общества, в устав следует внести следующие положения:

• Раздел устава, посвященный правам и обязанностям акционеров, следует пополнить текстом следующего содержания: Решением общего собрания акционеров на акционеров общества может быть возложена обязанность по внесению вкладов в имущество общества"
• В описание компетенции общего собрания акционеров необходимо добавить следующую компетенцию: Принятие решения о возложении обязанности на акционеров общества по внесению вкладов в имущество общества, а также определение порядка, оснований и условий внесения вкладов в имущество общества".

В устав непубличного акционерного общества можно внести следующие положения:

• установить максимальный размер совокупного вклада, вносимого всеми акционерами общества,
• установить максимальный размер вклада, вносимого отдельными акционерами общества[1];
• перечислить объекты гражданских прав, которые могут вноситься в качестве вклада в имущество наряду с денежными средствами;
• предусмотреть возможность внесения вклада непропорционально долям акций в уставном капитале общества, принадлежащих всем или определенным акционерам общества.

Указанные положения можно включить в устав общества при его создании или внести по решению общего собрания акционеров, принятому большинством в три четверти голосов акционеров владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров.

Обязанность по внесению вкладов может быть возложена на акционера только по решению общего собрания акционеров[2]. Этим решением определяется размер, форма, срок, условия и порядок внесения вклада. Условием внесения вклада может быть целевой характер его использования.

Если в обществе размещены акции различных категорий (типов), данная обязанность может быть возложена на всех акционеров общества или на акционеров владельцев акций определенной категории (типа).

Решение о внесении вкладов в имущество общества в первом случае принимается всеми акционерами общества единогласно, а во втором большинством в три четверти голосов акционеров, принимающих участие в общем собрании акционеров, при условии, что за такое решение единогласно проголосовали все акционеры владельцы акций каждой категории (типа), на которых возлагается обязанность по внесению вклада в имущество непубличного общества. Из этой нормы закона можно сделать вывод, что при принятии общим собранием акционеров решения о возложении обязанности внести вклады в имущество общества на владельцев привилегированных акций эти акции предоставляют право голоса по данному вопросу.

Право акционеров как публичного, так и непубличного общества на внесение вклада в имущество общество реализуется на основании императивных норм закона и заключенного с обществом договора.

Обязанность акционеров непубличного общества на внесение вклада в имущество общества реализуется на основании положений устава общества и решения общего собрания акционеров.

Обязанность участников общества с ограниченной ответственностью вносить вклады в имущество общества

В обществе с ограниченной ответственностью внесение вкладов в имущество может быть только обязанностью его участников, предусмотренной уставом общества. Обязанность внесения вкладов в имущество общества возникает при условии, что она предусмотрена в его уставе и принято решение общего собрания участников о внесении таких вкладов (п. 14 Постановления Пленума ВС РФ № 90, Пленума ВАС РФ № 14 от 09.12.1999 г.). Если в уставе общества не предусмотрена обязанность участников по внесению вкладов в имущество общества, возложение на участников данной обязанности на основании решения общего собрания является незаконным[3].

Для того чтобы иметь возможность возложить на участников ООО обязанность вносить вклады в имущество общества, в его устав следует внести соответствующие положения, идентичные по тексту тому, что мы рассмотрели выше в отношении устава непубличного акционерного общества.

Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих порядок определения размеров вкладов в имущество общества непропорционально размерам долей участников общества, а также ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества, установленные для всех участников общества с ограниченной ответственностью, в отличие от непубличного акционерного общества, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих указанные ограничения для определенного участника общества, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, при условии, что участник общества, для которого установлены такие ограничения, голосовал за принятие такого решения или дал письменное согласие.

Возможность внесения вклада отдельными участниками корпорации

Часто возникает вопрос о возможности внесения вклада в имущество хозяйственного общества не всеми его участниками, а только их частью или одним из участников. На наш взгляд, это возможно, но в акционерном обществе и в обществе с ограниченной ответственностью эта процедура реализуется различными способами.

Если какая-то часть акционеров или один акционер изъявят желание внести вклад в имущество общества, это можно оформить договором с обществом о внесении такого вклада. Если акционер не согласен внести вклад в имущество общества, то обязать его к этому помимо его воли нельзя. Напомним, что решение об обязанности внесения вкладов в имущество общества принимается всеми акционерами общества единогласно.

В обществе с ограниченной ответственностью в отличие от акционерного общества право участника на внесение вклада в имущество по собственной инициативе не предусмотрено. Участник ООО может иметь только обязанность вносить подобные вклады, которая закрепляется уставом. Однако это ограничение можно обойти, воспользовавшись пунктом 2 статьи 8 ФЗ Об обществах с ограниченной ответственностью", позволяющей уставом ООО предоставлять отдельным участникам дополнительные права. Например - право на внесение вклада в имущество общества без увеличения размера доли участника на основании договора, заключаемого между участником и обществом. Иными словами, здесь можно задействовать тот же механизм добровольного внесения вкладов отдельными участниками, но для этого потребуется корректировка устава.

Виды вкладов в имущество общества

Закон устанавливает, что при реализации обязанности по внесению вкладов в имущество корпорации они вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом или решением общего собрания акционеров непубличного общества или участников ООО (п. 3 ст. 32.2 ФЗ Об АО", п. 3 ст. 27 ФЗ Об ООО").

Если уставом или решением общего собрания участников корпорации будет расширен перечень объектов гражданских прав, которые можно вносить в качестве вклада в имущество общества, то при этом следует руководствоваться нормой ГК РФ: Вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом" (п. 1 ст. 66.1 ГК РФ). В данном перечне не названы права требования (дебиторская задолженность), право аренды, корпоративные облигации, производные финансовые инструменты.

Последствия неисполнения участниками общества обязанности по внесению вкладов в имущество общества

Бывают случаи, когда участники не исполняют свою обязанность по внесению дополнительного вклада в имущество. Общество (ООО, непубличное акционерное общество) или его участники (акционеры) могут обратиться в суд со следующими исками к таким нарушителям:

• о взыскании задолженности по внесению вклада в имущество общества;
• об исключении участника из общества в связи с негативными последствиями для общества в результате бездействия участника.

В судебной практике встречается мнение, что нарушение участником общества своих обязанностей по внесению вклада в имущество общества не является основанием для взыскания названного вклада в судебном порядке; в этом случае к ответчику должны применяться иные меры воздействия, предусмотренные ст. 10 ФЗ Об ООО", т. е. исключение участника из общества[4]. Однако данная позиция противоречит Постановлению Пленумов Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 09.12.1999 г., в п. 18 которого указано, что несвоевременное выполнение денежных обязательств по внесению вклада в имущество общества, предусмотренных уставом и решением общего собрания участников общества, может повлечь не только требование о взыскании суммы долга, но и требование о взыскании процентов за неправомерное пользование чужими денежными средствами в порядке, предусмотренном статьей 395 ГК РФ.

В новелле акционерного закона прямо предусмотрена возможность обратиться с иском об исполнении обязанности по внесению вклада в имущество непубличного акционерного общества к лицу, уклоняющемуся от исполнения такой обязанности. С таким иском вправе обратиться в суд непубличное акционерное общество или его акционер (п. 4 ст. 32.2 ФЗ Об ООО").

Невнесение вклада в имущество общества с ограниченной ответственностью одним или несколькими участниками, повлекшее затруднения в деятельности общества, может послужить основанием для их исключения[5].

Учитывая, что ГК РФ допускает исключение в судебном порядке акционеров из непубличного акционерного общества[6], можно предположить, что судебная практика, сложившаяся в отношении общества с ограниченной ответственностью, с высокой степенью вероятности будет применена к аналогичным отношениям в непубличном акционерном обществе.

Проблемы налогообложения вкладов в имущество

Бухгалтерский учет. Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н, в бухгалтерском учете общества с ограниченной ответственностью вклад участника в его имущество отражается этим обществом по дебету счетов учета имущества в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.

В бухгалтерском учете участника общества с ограниченной ответственностью при отражении его вклада в имущество общества следует руководствоваться ПБУ 10/99[7]..

В бухгалтерском учете операции по вкладам в имущество общества отражаются следующими проводками. У передающей стороны: Дебет 91-2, Кредит 08. У принимающей стороны: Дебет 08, Кредит 83.

Налог на прибыль. В целях налогообложения прибыли операции по вкладам в имущество общества имеют следующие последствия.

У передающей стороны расходы в виде стоимости переданного имущества не учитываются при налогообложении прибыли как связанные с безвозмездной передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).

У принимающей стороны не возникает налогооблагаемых доходов. Согласно подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Освобождение от налогообложения в соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяется вне зависимости от размера доли в уставном капитале участника, внесшего вклад в имущество общества[8].

При применении указанной нормы НК РФ не действует правило, предусмотренное подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в части необходимости признания дохода в случае передачи полученного имущества третьим лицам. Таким образом, стоимость полученного в соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ имущества не облагается налогом на прибыль, даже если полученное от участника имущество впоследствии передается организацией третьим лицам[9].

Налог на добавленную стоимость. Что касается начисления НДС, то объектом налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе на безвозмездной основе (статья 146 НК РФ). НК РФ не признает реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты. Таким образом, операции по внесению вкладов в имущество общества в денежной форме не облагаются НДС.

Ситуация с налогообложением неденежного вклада в имущество общества сложнее, так как существуют две противоположные позиции по этому вопросу.

Согласно общему правилу передача товаров, имущественных прав (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе признается объектом обложения НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Из этого общего правила есть исключения (подпункт 1 пункта 2 статьи 146): передача имущества, носящая инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов (подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ)).

Налоговые органы дают несколько странную трактовку этих статей НК РФ. Поскольку безвозмездная передача учредителем основных средств и нематериальных активов в имущество другого юридического лица не является вкладом в уставный капитал этого лица, такие вклады подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке[10].

Однако судебная практика пошла по иному пути, считая, что безвозмездное внесение вклада в имущество общества носит инвестиционный характер как действие, влияющее на увеличение размера его чистых активов и, следовательно, на размер распределяемой чистой прибыли (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Поэтому данная операция не признается реализацией в целях налогообложения[11]. При получении вклада в имущество у общества не возникает обязанность оплаты НДС. Однако если имущество ввозится на территорию РФ с территории другого государства, у общества может возникнуть необходимость уплаты таможенного НДС.

Отражение в налоговом учете амортизации основных средств, внесенных в качестве вклада в имущество. Минфин РФ в Письме от 27.07.2012 г. № 03-07-11/197, рассматривая вопрос амортизации основных фондов, полученных налогоплательщиком на безвозмездной основе, установил, что организация вправе их амортизировать в целях налогообложения только в том случае, если при получении стоимость данных объектов была оценена в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (по рыночной стоимости) и учтена в составе доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако ранее в Письме от 28.04.2009 г. № 03-03-06/1/283 Минфин РФ был более лоялен и высказывался о возможности амортизации в целях налогообложения имущества, полученного безвозмездно, на стоимость которого налоговые доходы получателя не увеличены.

Можно поставить под сомнение возможность учета амортизации в целях налогообложения основных средств, полученных обществом в виде вклада в имущество, без их оценки по рыночной стоимости.