КОРПОРАТИВНЫЕ ОТНОШЕНИЯ И ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ

Согласно ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 г. № 51­ФЗ (далее по тексту - Гражданский кодекс РФ) предпринимательская деятельность - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Для того чтобы общество систематически получало прибыль путем продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а также при заключении любой сделки, направленной на обеспечение обычной хозяйственной деятельности, обществу крайне важно удачно и правильно спланировать и провести переговоры с потенциальными клиентами и партнерами, а также обеспечить работу своих руководящих органов.

Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117­ФЗ (далее по тексту - Налоговый кодекс РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, определение которых содержится в пункте 2 данной статьи, а именно:

К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий."

Из анализа данной нормы следует, что затраты на представительские расходы распространяются на следующих лиц:

• на представителей других организаций, участвующих в переговорах;
• на официальных лиц организации-­налогоплательщика, участвующих в переговорах;
• на участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Физические лица и индивидуальные предприниматели

Исходя из буквального толкования пункта 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ следует, что расходы общества на официальный прием и (или) обслуживание любых физических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей не могут быть признаны представительскими, так как в данной норме говорится о представителях других организаций.

Как следует из позиции Минфина РФ (Письмо Минфина РФ от 27.03.2009 г. № 03­03­06/2/64), к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами - клиентами организации. Напрямую данное разрешение Минфина РФ не распространяется на индивидуальных предпринимателей, хотя если исходить из того, что индивидуальные предприниматели являются физическими лицами, полагаем, что расходы на проведение переговоров с индивидуальными предпринимателями, согласно мнению Минфина РФ, могут быть учтены как представительские.

Однако, по нашему мнению, отнесение к представительским расходам затрат на проведение переговоров с физическими лицами (в том числе индивидуальными предпринимателями) является спорным, так как Письмо Минфина РФ противоречит буквальному толкованию п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ, и поэтому в случае судебного спора с налоговым органом по вопросу отнесения вышеуказанных затрат на представительские расходы обществу будет непросто отстаивать такую позицию.

О том, что существует вероятность спора с налоговым органом, свидетельствует предыдущее письмо Минфина РФ от 24.11.2005 г. № 03­03­04/2/119, в котором разъясняется, что расходы на обслуживание физических лиц (клиентов банка) не могут учитываться в качестве представительских расходов.

Виды представительских расходов

Виды представительских расходов определены в пункте 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Из данного пункта следует, что Налоговый кодекс РФ не содержит ограниченного перечня представительских расходов - тут возможны различные трактовки.

При разрешении вопроса об относимости спорных расходов к указанной категории, обществу прежде всего следует исходить из их экономической оправданности, документальной подтвержденности и направленности на получение дохода (Постановление ФАС Волго­Вятского округа от 15.03.2006 г. № А29­1822/2005а, Постановление ФАС Московского округа от 03.09.2010 г. № КА­А40/10128­10, Определение ВАС РФ от 30.11.2009 г. № ВАС­15476/09 по делу № А56­17976/2008).

Однако позиция официальных органов и некоторых судов исходит из того, что перечень представительских расходов является закрытым и расширительному толкованию не подлежит (Письмо ФНС России от 18.04.2007 г. № 04­1­02/306@, Постановление ФАС Восточно­Сибирского округа от 11.08.2006 г. № А33­26560/04­С3­Ф02­3935/06­С1, А33­26560/04­С3­Ф02­4272/06­С1).

К представительским расходам относятся:

• расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для прибывших лиц, а также официальных лиц организации­налогоплательщика, участвующих в переговорах;
• расходы на участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика;
• расходы на доставку прибывших лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно (транспортное обеспечение);
• расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
• расходы на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Важно отметить, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Также при отнесении расходов к категории представительских не имеет значения место проведение данного мероприятия.

Итак, из вышеуказанного перечня следует, что все представительские расходы относятся к тому или иному корпоративному мероприятию: официальный прием (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие), заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа общества.

Исходя из буквального толкования закона, в случае признания затрат представительскими не имеет значения вид и форма официального приема. Представительские расходы могут осуществляться при проведении:

• официального приема;
• бизнес­-завтрака (обеда, ужина);
• деловой встречи;
• переговоров;
• совещаний;
• собраний;
• заседаний;
• конференций;
• иных подобных мероприятий.

Официальный прием может быть в форме завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия.

Что касается делового ужина, то позиция Минфина РФ здесь такова: ужин в позднее время суток также может быть рассмотрен как официальный прием, но он должен носить официальный характер, у организующей стороны должны быть документы, подтверждающие проведение вечернего мероприятия, и документы, подтверждающие расходы (Письмо Минфина РФ от 01.11.2010 г. № 03­03­06/1/675).

Согласно позиции Минфина РФ, выраженной в Письме от 11.09.2006 г. № 03­03­04/2/206, расходы на проведение корпоративных мероприятий (новый год, день инвестора, корпоративного мероприятия по проведению итогов за год) нельзя относить на уменьшение доходов компании в целях налогообложения прибыли. Однако в судебной практике встречаются случаи, когда судебный орган признает позицию налогоплательщика в споре с налоговой по вышеуказанному вопросу (Определение ВАС от 30.11.2009 г. № ВАС­15476/09).

В любом случае для того, чтобы налоговые органы не смогли предъявить претензии обществу и признали те или иные расходы в качестве представительских, обществу необходимо обозначить цель корпоративного мероприятия (обсуждение условий сотрудничества (текущего и будущего) с действующими или потенциальными клиентами и (или) партнерами, заключение сделок или пролонгация существующих, подведение итогов деятельности общества, ознакомление клиентов и (или) партнеров с новыми услугами и другие). При этом в качестве приглашенных лиц должны быть не только работники общества, но и партнеры или клиенты. Наконец, соответствующим образом должны быть оформлены первичные документы (протокол встречи, отчет о проведенной встрече и другие).

Место проведение корпоративного мероприятия

Согласно п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ место проведение мероприятия не влияет на признание расходов в качестве представительских. Поэтому, на наш взгляд, у налогового органа не должно быть вопросов относительно того, что место проведения мероприятия, например, отель, боулинг­клуб или курорт, не соответствует целям представительских расходов, а является местом развлечения и отдыха. Такого же мнения придерживаются и некоторые суды (Постановление ФАС Северо­Западного округа от 27.10.2005 г. № А56­3124/2005, Постановление ФАС Северо­Западного округа от 07.06.2004 г. № А05­14160/03­13).

Документы, подтверждающие проведение официального приема

Согласно позиции Минфина РФ (Письмо Минфина РФ от 22.03.2010 г. № 03­03­06/4/26) документами, подтверждающими представительские расходы, являются:

• приказ об осуществлении расходов на представительские цели или приказ на проведение представительского мероприятия;
• программа представительского мероприятия;
• смета представительских расходов;
• от��ет о проведении представительского мероприятия;
• акт о списании представительских расходов;
• первичные документы, подтверждающие оплату услуг, в том числе и подтверждающие факт приобретения на стороне каких­либо товаров для представительских целей;
• договоры со сторонними организациями на оказание услуг.

При отсутствии документального подтверждения указанные расходы не будут учитываться для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют принципам признания расходов в целях налогообложения прибыли согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Представительские расходы в корпоративных правоотношениях

В соответствии с п. 1 ст. 64 ФЗ от 26.12.1995 г. № 208­ФЗ Об акционерных обществах" (далее по тексту - ФЗ Об акционерных обществах") совет директоров общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных ФЗ Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров.

В соответствии со ст. 68 ФЗ Об акционерных обществах" совет директоров осуществляет свою деятельность посредством принятия решений на проводимых им заседаниях. Таким образом, для совета директоров общества ФЗ Об акционерных обществах" предусмотрена одна форма мероприятия - заседание данного руководящего органа.

Порядок созыва и проведения заседаний совета директоров общества определяется уставом общества или внутренним документом общества.

Аналогичным образом работает и правление - коллегиальный исполнительный орган.

В соответствии с Постановлением ФАС Северо-­Западного округа от 27.01.2006 г. по делу № А42­8823/04­28 расходы на проведение встречи с единственным акционером могут учитываться в качестве представительских расходов.

Расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания, не могут быть отнесены к представительским, так как они в силу пп. 16 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ являются внереализационными расходами. Правда, тут нет единообразия: по мнению некоторых судов (Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2005 г. № Ф09­529/05­АК, Постановление ФАС Северо­-Кавказского округа от 15.10.2007 г. № Ф08­6877/2007­2552А), расходы на проведение общего собрания акционеров тоже могут быть учтены как представительские.

Расходы же, связанные с приемом представителей филиалов и работников общества, прибывших для решения производственных вопросов, не отвечают признакам представительских и не учитываются при налогообложении прибыли. На это указал ФАС Восточно­Сибирского округа в Постановлении от 11.08.2006 г. № А33­26560/04­С3­Ф02­3935/06­С1, А33­26560/04­С3­Ф02­4272/06­С1.

К представительским расходам, на наш взгляд, нельзя отнести и мероприятия, связанные с работой счетной и ревизионной комиссий, так как они не являются руководящими органами общества.

Для правильного отнесения затрат на проведение мероприятий совета директоров, правления и иных руководящих органов необходимо наличие следующих документов:

• устава общества, в котором будет отражен порядок образования руководящего органа и его компетенция;
• положения или регламента о руководящем органе, в котором будет содержаться порядок образования и деятельности, сроки и порядок созыва, компетенция и иные существенные условия функционирования данного органа;
• протокола того мероприятия, расходы на которое учитываются обществом в качестве представительских;
• первичных документов, подтверждающих оплату услуг, в том числе и подтверждающих факт приобретения на стороне каких­либо товаров для представительских целей, в том числе договоров со сторонними организациями на оказание услуг.

Виды затрат, включаемых в представительские расходы

Пункт 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ содержит не только характер мероприятий, но и вид затрат, которые могут быть включены в представительские расходы, а именно:

• транспортное обеспечение;
• расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
• расходы на оплату услуг переводчиков.

К транспортному обеспечению относится доставка лиц, участвующих в официальном мероприятии, к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно.

Что касается расходов принимающей стороны на авиационные и железнодорожные билеты, оформление виз, то данный вопрос является спорным, так как, по мнению контролирующих органов (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 г. № 28­11/62271), ввиду того, что перечень расходов, определенных п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ, является закрытым и вышеуказанные расходы не перечислены в данном пункте, то они не могут быть учтены в качестве представительских.

По нашему мнению, данная позиция налогового органа является неверной, так как в транспортное обеспечение как раз и входят расходы на доставку лиц (гостей или членов руководящего органа) к месту проведения корпоративного мероприятия. Такого же мнения придерживаются и некоторые суды (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 г. № А72­5629/05­6/435, № А72­5959/05­6/450).

Расходы на буфетное обслуживание. К данной категории помимо самого буфетного обслуживания могут, в частности, относиться:

• расходы на приобретение алкогольных напитков для организации официального приема (Письмо Минфина России от 25.03.2010 г. № 03­03­06/1/176, Постановление ФАС Центрального округа от 27.08.2009 г. по делу № А48­2871/08­18, Постановление ФАС Северо­Кавказского округа от 30.10.2008 г. № Ф08­6557/2008 по делу № А53­2231/2008­С5­34, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2005 г. № А57­1209/04­16);
• расходы на украшение помещений для проведения официального приема (Постановление ФАС Московского округа от 03.09.2010 г. № КА­А40/10128­10 по делу № А40­136245/09­114­1045);
• расходы на покупку чая, кофе, сахара, кондитерских изделий, предлагаемых клиентам - физическим лицам (Постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2011 г. № Ф09­4143/11 по делу № А60­29338/10);
• расходы на приобретение сувениров (подарков) для деловых партнеров в рамках официального приема с символикой общества (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 г. № 20­12/041966.2, Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2011 г. № КА­А40/17593­10 по делу № А40­55061/10­99­250, Постановление ФАС Московского округа от 05.10.2010 г. № КА­А41/11224­10 по делу № А41­18513/08);
• расходы на приобретение одноразовой посуды (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 г. № 20­12/89121.2);
• расходы на приобретения цветов представителям контрагентов (Постановление ФАС Западно­-Сибирского округа от 11.05.2006 г. № Ф04­2610/2006 (22165­А46­40) по делу № А­1700/05).

Что касается расходов на оплату услуг переводчиков, к представительским расходам здесь можно отнести только оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика. При этом количество переводчиков не имеет значения.

Представительские расходы могут включаться в состав прочих расходов в течение отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 4 процента от расходов общества на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

В заключение хотелось бы подчеркнуть, что при отнесении тех или иных затрат общества на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, обществу необходимо:

1. Определить цель мероприятия.
2. Определить круг лиц, участвующих в мероприятии.
3. Подготовить документальную базу для мероприятия.
4. Учесть, что расходы могут включаться в состав прочих расходов в пределах установленного лимита.