ОЦЕНКА РЫНОЧНОЙ СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВЕННОГО ВКЛАДА В ООО

Требования законодательства

По общему правилу, предусмотренному частью 1 статьи 15 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО), оплата долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами.

Довольно часто участники общества в качестве вклада в уставный капитал вносят имущество. При этом Законом об ООО прямо устанавливается, что в случае оплаты долей в уставном капитале ООО неденежными средствами необходимо произвести их денежную оценку (п. 2 ст. 15 Закона об ООО).

Помимо прямого требования законодателя к денежной оценке имущественного вклада в ООО, необходимость такой оценки обусловлена требованиями налогового и бухгалтерского учета. Так, для того чтобы принять вносимое участником ООО имущество к бухгалтерскому учету и начать исчислять по нему налог, необходимо определить его первоначальную стоимость (ст. 374, п. 1 ст. 375 Налогового кодекса РФ, пп. 7, 9, 12 Положения по бухгалтерскому учету Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н ). При этом пунктами 9, 12 ПБУ 6/01 и п. 28 Методических указаний (Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств") установлено, что первоначальной стоимостью основных средств и финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная участниками организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 15 Закона об ООО денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале ООО, утверждается единогласным решением общего собрания участников общества. Вместе с тем, если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости имущественного вклада участника ООО составляет более двадцати пяти тысяч рублей, то необходима независимая его оценка. Важным моментом является то, что данные правила действуют как при учреждении общества, так и в случаях увеличения его уставного капитала (абз. 4 п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 90, Пленума ВАС РФ № 14 от 09.12.1999 г. О некоторых вопросах применения Федерального закона Об обществах с ограниченной ответственностью").

Несоблюдение обязательной процедуры оценки неденежного вклада участника ООО влечет признание решения об увеличении уставного капитала (или договора о создании общества) не имеющим юридической силы. Данная позиция находит свое отражение и в судебной практике, например в Постановлениях ФАС ПО от 12.12.2011 г. по делу № А72-8529/2010, ФАС ЗСО от 05.03.2009 г. № Ф04-3633/2008(1688-А02-11) по делу № А02-584/2007, ФАС УО от 06.08.2009 г. № Ф09-4585/09-С4 по делу № А60-24585/2008-С4 и др. (см. также абз. 5 п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком").

Независимая оценка предполагает привлечение независимого оценщика, деятельность которого регулируется Федеральным законом от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ Об оценочной деятельности в Российской Федерации"[1] (далее - Закон об оценочной деятельности).

Согласно части 1 статьи 3 данного закона оценочной деятельностью является профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости. Непосредственно к субъектам оценочной деятельности относятся физические лица, являющиеся членами одной из саморегулируемых организаций оценщиков и застраховавшие свою ответственность в соответствии с требованиями данного закона (ст. 4 Закона об оценочной деятельности). При этом оценщик может осуществлять оценочную деятельность самостоятельно, занимаясь частной практикой, а также на основании трудового договора между оценщиком и юридическим лицом, которое соответствует условиям, установленным Законом об оценочной деятельности.

Согласно статьям 9 и 10 Закона об оценочной деятельности между оценщиком и заказчиком должен быть заключен договор, который будет являться основанием проведения оценки. Данный договор заключается в письменной форме и не требует нотариального удостоверения. В нем должно содержаться точное указание на объект оценки (объекты оценки), а также его (их) описание.

Статьей 16 данного закона устанавливается, что оценка объекта не может проводиться оценщиком, если он является учредителем или должностным лицом юридического лица либо работником юридического лица заказчика или лицом, имеющим имущественный интерес в объекте оценки, или состоит с указанными лицами в близком родстве или свойстве. Кроме того, проведение оценки объекта не допускается, если в его отношении оценщик имеет вещные или обязательственные права вне договора; если оценщик является участником или кредитором общества либо само общество является кредитором или страховщиком оценщика. Размер вознаграждения оценщика за проведение оценки объекта не зависит от итоговой величины стоимости объекта оценки.

Понятие рыночной стоимости

В соответствии со статьей 7 Закона об оценочной деятельности, в случае если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки какого-либо объекта, не определен конкретный вид стоимости объекта оценки, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта. Следовательно, применительно к ООО проводится независимая оценка рыночной стоимости имущественного вклада его участника.

Понятие рыночной стоимости объекта оценки также дано в Законе об оценочной деятельности. Так, в ч. 2 ст. 3 Закона об оценочной деятельности раскрывается содержание понятия рыночной стоимости объекта оценки через следующие требования:

• должна быть определена наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден;

• сделка совершается на открытом рынке в условиях конкуренции;

• стороны сделки действуют разумно;

• стороны сделки располагают всей необходимой информацией;

• на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Указанные требования конкретизируются в этой же норме через следующие признаки:

• одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

• стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

• объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;

• цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки, и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

• платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

Отдельные понятия рыночной стоимости объекта оценки раскрываются в пункте 6 Приказа Минэкономразвития РФ от 20.07.2007 г. № 255 Об утверждении федерального стандарта оценки Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)".

Так, в соответствии с данным приказом возможность отчуждения на открытом рынке означает, что объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты[2], типичной для аналогичных объектов, при этом срок экспозиции объекта на рынке должен быть достаточным для привлечения внимания достаточного числа потенциальных покупателей.

Разумность действий сторон сделки означает, что цена сделки - наибольшая из достижимых по разумным соображениям цен для продавца и наименьшая из достижимых по разумным соображениям цен для покупателя.

Полнота располагаемой информации означает, что стороны сделки в достаточной степени информированы о предмете сделки, действуют, стремясь достичь условий сделки, наилучших с точки зрения каждой из сторон, в соответствии с полным объемом информации о состоянии рынка и объекте оценки, доступным на дату оценки.

Отсутствие чрезвычайных обстоятельств означает, что у каждой из сторон сделки имеются мотивы для совершения сделки, при этом в отношении сторон нет принуждения совершить сделку".

Сравнение оценки имущественного вклада участниками ООО с независимой оценкой

Абзацем 2 пункта 2 статьи 15 Закона об ООО прямо установлено, что номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости имущественного вклада участника ООО не может превышать сумму оценки данного имущества, определенную независимым оценщиком. Аналогичным образом и для целей бухгалтерского учета применяется денежная оценка имущественного вклада, переданного в уставный капитал ООО, при условии, что она не превышает сумму независимой оценки (например, см. Письмо Минфина РФ от 06.12.2006 г. № 03-03-04/1/813).

При этом на практике при оценке независимым оценщиком имущественного вклада участника встречаются две ситуации:

(1) согласованная участниками стоимость имущественного вклада ниже суммы его независимой оценки;

(2) согласованная участниками стоимость имущественного вклада выше суммы его независимой оценки.

Касательно обеих ситуаций Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 3 Информационного письма от 30.05.2005 г. № 92 О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком" дал определенные разъяснения. Так, согласно данным разъяснениям, если в соответствии с законом для органов управления юридического лица предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком (в том числе когда законом установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика), то в случае принятия органом управления юридического лица решения по цене, не соответствующей стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика, решение такого органа признается не имеющим юридической силы. Данная позиция нашла свое отражение в письмах финансового ведомства от 03.10.2011 г. № 03-05-05-01/80, от 13.02.2009 г. № 03-05-05-01/10 и др.

По нашему мнению, поскольку абз. 2 п. 2 ст. 15 Закона об ООО установлено ограничение лишь на оценку имущества по стоимости большей, чем определил независимый оценщик, то оценка внесенного вклада может быть признана незаконной только в том случае, если согласованная участниками стоимость имущественного вклада выше суммы его независимой оценки. Соответственно, если согласованная участниками стоимость вклада в уставный капитал организации ниже суммы его оценки независимым оценщиком, ее можно применить для определения первоначальной стоимости имущества.

В то же время существует противоположная позиция финансового ведомства. Так, в Письме от 02.10.2006 г. № 03-06-01-04/184 Минфин России указал, что Закон об ООО устанавливает обязательность оценки вклада независимым оценщиком. Поэтому, по мнению финансового ведомства, для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость основных средств, которые вносятся в уставный капитал общества, должна определяться не ниже суммы оценки вклада независимым оценщиком" (Письмо Минфина России от 02.10.2006 г. № 03-06-01-04/184).

В судебной практике однозначная позиция по данному вопросу также не сложилась.

Например, ФАС СКО в Постановлении от 06.09.2007 г. № Ф08-5732/2007 по делу № А53-18050/2006-С1-52 отметил, что ни нормы ГК, ни нормы Закона об ООО не содержат запрета на определение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой неденежным вкладом, ниже суммы оценки вклада, установленной независимым оценщиком".

Вместе с тем ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.04.2009 г. по делу № А79-6685/2008 и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 09.09.2003 г. по делу № А57-1226/03-9 признали неправомерной оценку неденежного вклада участниками ниже стоимости, определенной независимым оценщиком, указав на то, что общество незаконно приняло к бухгалтерскому учету имущество по согласованной его участниками стоимости, а не по стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика. Учитывая данные фактические обстоятельства, суд сделал вывод о том, что общество неправомерно уменьшило стоимость имущества для целей отражения в бухгалтерском учете и исчисления налога на имущество организаций".

Таким образом, в случае применения к бухгалтерскому учету стоимости вклада, которая определена ниже, чем в отчете независимого оценщика, налоговые органы расценивают такие действия общества как направленные на занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество, и, соответственно, выступают инициаторами привлечения к ответственности за неполную уплату данного налога (например, Постановление ФАС ВВО от 13.04.2009 г. по делу № А79-6685/2008, Постановление ФАС Поволжского округа от 09.09.2003 г. № А57-1226/03-9).

Ответственность субъектов оценки

Поскольку оценка имущественного вклада носит вероятностный характер, Закон об ООО содержит специальную норму, регулирующую ответственность субъектов такой оценки. Так, согласно абз. 3 п. 2 ст. 15 Закона об ООО в случае оплаты долей в уставном капитале общества неденежными средствами участники общества и независимый оценщик солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную[3] ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости имущества, внесенного для оплаты долей в уставном капитале, в течение трех лет с момента внесения в устав общества предусмотренных ст. 19 Закона об ООО изменений (абз. 3 п. 2 ст. 15 Закона об ООО).

При этом в Постановлении Пленума ВС РФ № 90 и Пленума ВАС РФ № 14 от 09.12.1999 г. О некоторых вопросах применения ФЗ Об обществах с ограниченной ответственностью" разъяснено, что объем такой ответственности ограничен размером завышения стоимости соответствующих неденежных вкладов (п. 7 Постановления). Ввиду сложности доказывания факта завышения стоимости неденежного вклада и размера завышения стоимости судебная практика в отношении данной нормы незначительна.

Итак, резюмируя сказанное, можно сделать вывод о том, что независимая оценка рыночной стоимости имущественного вклада в уставный капитал призвана обеспечить равенство интересов всех участников общества. При этом важность справедливой оценки имущественного вклада в уставный капитал состоит еще и в том, что стоимость основных средств общества, полученных в качестве взноса от участников, в дальнейшем будет являться базой для исчисления налога на имущество. Вместе с тем, несмотря на то, что порядок оценки рыночной стоимости имущественного вклада на уровне закона достаточно урегулирован, на практике сегодня возникают споры ввиду неоднозначного его применения, большинство из которых связано с оценкой имущественного вклада участниками общества ниже его независимой оценки.