ДВИЖЕНИЕ ФИНАНСОВЫХ СРЕДСТВ МЕЖДУ ОСНОВНЫМ И ДОЧЕРНИМ ОБЩЕСТВОМ

О некоторых способах оптимизации финансовых потоков в холдинге и рисках их применения.

Трансфертное ценообразование в холдингах

В соответствии с п. 1 ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

Для целей налогообложения основное и дочернее общества на основании ст. 20 Налогового кодекса РФ признаются взаимозависимыми лицами, так как отношения между ними могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а также на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Для цен по сделкам между взаимозависимыми компаниями в мировой практике существует специальный термин - трансфертное ценообразование (расшифровывается как ценообразование между связанными компаниями или лицами). Причем компании могут использовать трансфертные цены в связи с особенностями структуры корпораций, а отнюдь не с целью уклонения от уплаты налогов.

В этом случае задача налоговых органов - устанавливать, в какой мере цены, применяемые взаимозависимыми лицами, приводят к снижению их налоговых обязательств, но никак не препятствовать трансфертному ценообразованию в принципе. То есть при отсутствии четкого факта нарушения закона необходимо определить, насколько обоснованны цены, применяемые налогоплательщиком, и не стремится ли он при этом уклониться от налогообложения. Это ключевой момент института трансфертов.

Термин трансфертное ценообразование" в последнее время достаточно широко применяется и в отечественной финансово-хозяйственной практике. Это связано, в первую очередь, с таким принципом построения бизнеса, когда различные виды деятельности (или имущества) выделяются собственниками в отдельные компании, связанные между собой участием в уставном капитале или заключенными договорами. Причины построения бизнеса по принципу разделения на взаимосвязанные между собой компании в каждом случае могут быть различны, но чаще всего это делается с целью обеспечения безопасности для имущества, лежащего в основе деятельности всей группы.

Такая группа компаний образует производственно-финансовый холдинг, договорные отношения в котором строятся с учетом финансовых, производственных и налоговых потребностей каждой компании холдинга. Для собственников бизнеса имеет значение общий результат деятельности холдинга, поэтому применение трансфертных цен служит эффективным механизмом регулирования финансового результата для каждой компании и снижения налоговых последствий для группы компаний в целом.

На примере это можно пояснить следующим образом.

Вариант 1.

Компании А и В входят в группу компаний и являются взаимосвязанными.

У компании А по результатам деятельности за год получена прибыль в размере 100 000 рублей (прим.: цены в примере условные). Налог на прибыль по ставке 24% составит 24 000 рублей. Прибыль, остающаяся в распоряжении компании А, - 76 000 рублей.

У компании В по результатам деятельности за год получен убыток в размере 80 000 рублей. Налоговая база по налогу на прибыль равна 0.

Убыток, полученный компанией В, в соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 283 НК РФ будет уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в течение 10-ти лет. Таким образом, налоговые последствия для группы составят 24 000 рублей. И эти средства уже в текущем периоде необходимо извлечь из оборота и направить на уплату налога на прибыль. При этом финансовый результат для группы компаний А и В - убыток в размере 4 000 рублей (76 000 руб. 80 000 руб.).

Вариант 2.

Между компанией А и В дополнительно заключается договор на выполнение работ (оказание услуг) на сумму 80 000 рублей (НДС в расчетах не участвует). Согласно договору компания В выполняет работы (оказывает услуги) компании А.

В этом случае при соблюдении прочих условий из варианта 1 прибыль компании А составит 20 000 рублей, налог на прибыль по ставке 24% - 4 800 рублей. В распоряжении компании А остается прибыль в размере 15 200 рублей. Финансовый результат от деятельности компании В нулевой. Финансовый результат от деятельности группы - прибыль в размере 15 200 рублей. На уплату налога на прибыль направлено 4 800 рублей.

Эффективность построения отношений в группе взаимосвязанных компаний по варианту 2 очевидна. Но при определении структуры договорных отношений внутри группы компаний необходимо учитывать возникающие при этом налоговые риски, в частности, если в результате осуществления сделки между взаимозависимыми компаниями организация не сможет доказать налоговому органу экономическую обоснованность подобной сделки либо если налоговым органом будет установлено, что цена работ (услуг), примененная сторонами сделки, отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) услуг.

Право проверки правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами предоставлено налоговым органам на основании пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ если примененные взаимозависимыми лицами цены отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В примере приведена самая простая схема финансовой и налоговой оптимизации между двумя взаимосвязанными компаниями. На практике компании, конечно же, применяют и более сложные схемы взаимодействия с использованием отдельных налоговых льгот и специальных налоговых режимов.

К сделкам, использующим определенные налоговые льготы, можно отнести сделки, связанные с предоставлением в лизинг имущества. Такие сделки несут в себе возможность получения налоговой выгоды, связанной:

• с ускоренной амортизацией в результате применения дополнительного коэффициента не более 3 (п. п. 2, 3 ст. 259.3 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2009 г.);
• с отнесением в состав расходов стоимости лизингового имущества через суммы лизинговых платежей.

Для получения налоговой выгоды от использования специальных налоговых режимов в группе взаимосвязанных компаний очень часто применяется аутсорсинг.

Аутсорсинг

Термин аутсорсинг" заимствован из английского языка (от англ. outsourcing") и дословно переводится как использование чужих ресурсов. Иными словами, аутсорсинг - это передача на договорной основе некоторых функций другим организациям, которые специализируются в соответствующей области и обладают необходимым опытом, знаниями, техническими средствами.

Аутсорсинг - это стратегия управления, которая позволяет оптимизировать функционирование организации. При этом организация, использующая в своем управлении принципы аутсорсинга, получает некоторые конкурентные преимущества.

Во-первых, это возможность сосредоточиться на основном бизнесе посредством поручения внешнему исполнителю обслуживающих функций. Кроме того, это высвобождение ресурсов организации, ранее задействованных на этих направлениях.

Во-вторых, снижение затрат. Ведь зачастую привлечение внешней организации дешевле содержания собственной структуры, занимающейся подобной деятельностью. Связано это с тем, что у узкоспециализированного аутсорсера, как правило, себестоимость выполнения услуг ниже, а комплекс предоставляемых услуг шире.

В-третьих, это использование технологий и решений более высокого уровня, а также возможность воспользоваться специализированными функциями, для выполнения которых организация не имеет специалистов или ресурсов (например, небольшие предприятия не в состоянии содержать собственный юридический или IT-отдел).

В-четвертых, это возможность делегировать ответственность за выполнение конкретных функций и, что очень важно, материально оценить эту ответственность.

Для группы компаний применение принципа аутсорсинга означает прежде всего экономию ресурсов, когда однотипные функции, например, ведение бухгалтерского учета или IT-сопровождение, выполняет для всех компаний, входящих в группу, одна специализированная организация. Налоговая экономия появляется тогда, когда организация-аутсорсер применяет специальный налоговый режим, например, упрощенную систему налогообложения (УСН).

При этом необходимо, конечно же, помнить, что использование принципа аутсорсинга должно быть экономически обоснованным и преследовать деловую цель. Так, в компанию-аутсорсер, применяющую УСН, неразумно переводить персонал в полном составе из всех компаний группы, который фактически продолжает работать на прежних рабочих местах. Подобные варианты данной схемы давно на контроле налоговых органов, и успех их применения зависит от возможности компании обосновать их экономическую целесообразность.

Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Однако взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной в отсутствие иных обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды.

Движение материальных ресурсов

Важным направлением экономии ресурсов и налогового планирования в холдингах является разработка оптимальной схемы движения материальных ресурсов и перераспределения активов внутри группы компаний.

Например, это могут быть централизованные закупки активов материнской компанией и последующая их передача дочерним компаниям. Экономия здесь происходит за счет того, что закупка материалов постоянно и на значительные суммы позволяет материнской компании получать скидки от поставщика. Кроме того, централизованные закупки способствуют созданию устойчивых связей между покупателем и поставщиком, благодаря чему материнской компании могут быть предоставлены не только разнообразные скидки, но и отсрочка платежа.

Закупленное материнской компанией имущество передается дочерним предприятиям следующими способами: безвозмездная передача и прощение долга по договору купли-продажи имущества.

Безвозмездная передача активов дочерним обществам позволит перераспределить финансовые (и товарные) потоки в наиболее выгодных направлениях. Но кроме преимуществ этот способ имеет ряд недостатков, которые во многих случаях будут существенно ограничивать применение данной схемы.

В первую очередь, это ограничение, установленное ст. 572 ГК РФ, признающей такие операции дарением, и ст. 575 ГК РФ, ограничивающей дарение между коммерческими организациями суммой не более 5 МРОТ.

Налицо противоречие между налоговым законодательством, разрешающим согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывать при налогообложении прибыли доходы в виде имущества, полученного организацией безвозмездно, если:

• уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
• уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации,

и Гражданским кодексом, накладывающим ограничения на подобные операции.

И если для участников обществ с ограниченной ответственностью в законе от 02.08.1998 г. № 14-ФЗ Об обществах с ограниченной ответственностью" согласно ст. 27 предусмотрена возможность делать вклады в имущество общества (и здесь, используя принцип приоритета специальной законодательной нормы над общей, можно пытаться переквалифицировать данную операцию), то для акционеров аналогичной возможности законодательством не предусмотрено.

В отношении данной нестыковки законодательства точка зрения Министерства Финансов РФ отражена в Письме от 09.11.2006 г. № 03-03-04/1/736, в котором прямо указано, что положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются вне зависимости от формы, в которой создана организация (ОАО, ЗАО, ООО и т. п.).

В судебной практике по рассматриваемому вопросу можно выделить Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2007 г. № 09АП-10525/2007-АК, в котором говорится, что довод о том, что положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ могут применяться налогоплательщиком только с учетом требований положений ст. 575 ГК РФ, предусматривающих возможность дарения имущества (безвозмездной передачи имущества) между юридическими лицами, стоимость которого не может превышать 5 МРОТ, является несостоятельным как противоречащий положениям п. 2 ст. 3 ГК РФ, п. 1 ст. 11, п. 2 ст. 248, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 3 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В связи с этим, учитывая положения вышеназванных норм НК РФ, безвозмездная передача имущества материнской компании дочерней компании допустима в рамках налоговых правоотношений, и в отношении стоимости передаваемого имущества не установлены какие-либо ограничения для целей применения положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Стоимость безвозмездно полученного дочерней компанией имущества не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, если полученное имущество не передается третьим лицам в течение одного года со дня его получения. Исключение составляют только денежные средства, которые в любое время могут использоваться в хозяйственной деятельности компании (см. Письмо Минфина России от 09.11.2006 г. № 03-03-04/1/736).

Однако при безвозмездной передаче (получении) имущества необходимо помнить и о возможных негативных налоговых последствиях. Для материнской компании это уплата НДС в бюджет в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ и обязанность выставить приобретателю счет-фактуру на основании п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ. Вычет же уплаченной в бюджет суммы НДС невозможен.

Минфин России в Письме от 21.03.2006 г. № 03-04-11/60 отмечает, что поскольку при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате суммы налога на добавленную стоимость, а получающая сторона не понесла затрат при получении товаров, то правовых оснований для вычета этого налога получателем товаров не имеется.

Кроме того, расходы материнской компании в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и затрат, связанных с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Что касается дочерней компании, то стоимость безвозмездно полученных ею материалов нельзя включить в состав расходов при их списании в производство в порядке, установленном п. 2 ст. 254 НК РФ.

Относительно основных средств Минфин России в Письме от 10.05.2006 г. № 03-03-04/1/426 разъясняет, что безвозмездно полученное дочерним обществом основное средство амортизируется в обычном порядке. Но налоговые органы по данному вопросу могут придерживаться иного мнения (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 12.05.2004 г. № 26-12/32474).

Значительно уменьшить перечисленные негативные последствия безвозмездной передачи имущества можно следующими способами.

Дочерняя компания, которой передается имущество, должна быть переведена на упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения доходы". В таком случае сумма расходов компании вообще не влияет на сумму налога, уплачиваемую в бюджет.

Теперь рассмотрим преимущества и недостатки прощения долга (задолженности) по договору купли-продажи имущества.

Налоговые органы полагают, что прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав, а не имущества (см. Письма ФНС России от 22.11.2004 г. № 02-5-11/173@ и УФНС России по г. Москве от 29.03.2005 г. № 20-08/20231, от 21.04.2005 г. № 20-12/28126).

В пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ указывается, что не облагается налогом на прибыль только безвозмездно полученное имущество; имущественные права и безвозмездно полученные услуги в указанной статье не поименованы. Таким образом, сумма прощенного долга при исчислении налога на прибыль учитывается в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Минфин России в Письмах от 28.03.2006 г. № 03-03-04/1/295, от 17.03.2006 г. № 03-03-04/1/257 пояснил, что прощение материнской компанией долга дочерней компании, образовавшегося вследствие безвозмездно полученных услуг, для целей налогообложения является списанием кредиторской задолженности, сумма которой подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Вместе с тем ФАС Центрального округа в Постановлении от 10.12.2004 г. по делу № А09-6737/04-22, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.04.2003 г. по делу № А56-39007/02 указывают, что прощение долга может быть приравнено к безвозмездной передаче средств и на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ объекта обложения налогом на прибыль у организации не возникает.

Дивиденды

Материнская компания может уменьшить негативные последствия от безвозмездной передачи имущества за счет дивидендов, полученных от дочерней компании.

Согласно п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ Об акционерных обществах" прибыль, оставшаяся в распоряжении общества после налогообложения (чистая прибыль), подлежит распределению. Распределение прибыли производится по решению общего собрания. Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.

Прибыль, подлежащая распределению, может быть направлена на формирование резервного капитала, покрытие убытков прошлых лет, осуществление капитальных вложений, выплату дивидендов.

Дивиденды занимают одно из центральных мест в оптимизации налогообложения как одной организации, так и группы взаимосвязанных компаний. Налогообложение доходов от участия в деятельности российских организаций в виде дивидендов и до 01.01.2008 года осуществлялось по пониженным (льготным) ставкам. Федеральным законом от 16.05.2007 г. № 76-ФЗ внесены изменения в главы 23 Налог на доходы физических лиц" и 25 Налог на прибыль организаций" НК РФ, которые устанавливают еще более льготный порядок налогообложения дивидендов.

Льготное налогообложение доходов в виде дивидендов обязывает любое дочернее общество, выплачивающее дивиденды своей материнской компании, очень внимательно подходить к соблюдению тех требований, которые предъявляются законодательством к процедурам оформления и выплаты данного вида дохода. Если требуемый порядок не будет соблюдаться, то полученный доход может быть квалифицирован как обычный доход компании с применением соответствующей (не льготной) налоговой ставки.

Мы не будем подробно останавливаться на освещении порядка расчета и налогообложения дивидендов. Об этом читайте статью автора в майском номере журнала за прошлый год[1].

В заключение можно сказать, что действующее законодательство, несмотря на наличие противоречий, предоставляет много различных способов движения средств и имущества в холдингах. Каждый способ имеет свои преимущества и недостатки. Кроме того, финансовые и налоговые последствия зависят как от статуса компании, так и от системы налогообложения, которую она применяет.

Поэтому любая группа взаимосвязанных компаний, осуществляя финансовое и налоговое планирование, должна выбрать для себя наиболее оптимальный способ движения средств между отдельными компаниями, входящими в группу.